Konsernitilinpäätös: mikä se on, milloin se pitää laatia ja laskettu esimerkki yhdistelystä

Kun osakeyhtiö omistaa toisen osakeyhtiön, syntyy konserni. Jokainen konsernin yhtiö tekee silti oman kirjanpitonsa ja oman tilinpäätöksensä. Konsernitilinpäätös on näiden päälle laadittava lisäraportti, joka kertoo, miltä koko ryhmä näyttää ulospäin. Suurille konserneille se on pakollinen, pienille yleensä ei.

Mikä on konsernitilinpäätös?

Konsernitilinpäätös on emoyhtiön tilinpäätökseen sisällytettävä laskelma, jossa emo- ja tytäryhtiöiden taseet, tuloslaskelmat ja liitetiedot yhdistellään ja konsernin sisäiset erät vähennetään pois. Kirjanpitolain 6 luvun 6 §:n mukaan konsernin tulos ja taloudellinen asema esitetään ikään kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen.

Konsernitilinpäätös laaditaan samalta päivältä kuin emoyhtiön tilinpäätös. Se ei korvaa yhtiöiden omia tilinpäätöksiä, eikä sen perusteella verotetakaan: Suomessa jokainen yhtiö verotetaan erikseen, ja tulosta voi siirtää verotuksessa yhtiöstä toiseen vain konserniavustuksella.

Mikä on konsernin määritelmä?

Konserni on emoyritys ja sen tytäryritykset. Kirjanpitolain 1 luvun 5 §:n mukaan yritys on toisen emoyritys, kun sillä on siinä määräysvalta. Tavallisin peruste on, että omistus tuottaa yli puolet kaikkien osakkeiden äänistä. Määräysvalta voi syntyä myös oikeudesta nimittää enemmistö hallituksesta tai sopimuksesta, ja välillinen omistus toisen tytäryhtiön kautta lasketaan mukaan. Jos omistus jää määräysvaltaa pienemmäksi mutta on vähintään 20 prosenttia, kyse voi olla omistusyhteysyrityksestä.

Milloin konsernitilinpäätös pitää laatia?

Konsernitilinpäätös pitää laatia, kun emoyhtiö on osakeyhtiö, osuuskunta tai muu liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen ja konserni ylittää pienkonsernin rajat. Pienkonserni saa kirjanpitolain 6 luvun 1 §:n mukaan jättää konsernitilinpäätöksen laatimatta, ellei jokin konserniyhtiöistä ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, kuten pörssiyhtiö, pankki tai vakuutusyhtiö.

Rajojen laskemiseen on kaksi tapaa. Tarkka tapa on laatia koeyhdistely ja katsoa eliminoitua konsernitasetta. Helpompi tapa on laskea yhtiöiden luvut yhteen ilman eliminointeja, jolloin tase- ja liikevaihtorajoja korotetaan 20 prosenttia, koska sisäiset erät ovat vielä mukana.

Ammatin- ja liikkeenharjoittajalla eli toiminimellä ei ole velvollisuutta, vaikka se omistaisi osakeyhtiön. Yhdistys joutuu laatimaan konsernitilinpäätöksen vain, jos se osallistuu aktiivisesti tytäryhtiönsä johtamiseen tai rahoittamiseen; tämä tulee kirjanpitolautakunnan lausunnosta 2003/2020.

Konsernitilinpäätöksen rajat ennen ja jälkeen 2025

Konsernitilinpäätöksen rajat ovat tilikausista 1.1.2025 alkaen 7,5 miljoonan euron tase, 15 miljoonan euron liikevaihto ja 50 henkeä. Ennen sitä alkaneilla tilikausilla rajat olivat 6 ja 12 miljoonaa euroa sekä 50 henkeä. Rajoja korotettiin EU:n tilinpäätösdirektiivin kokorajojen tarkistuksen myötä, ja korotus vapautti osan pienistä konserneista laatimisvelvollisuudesta.

• Kaksi rajaa kolmesta: yksi ylitys ei riitä. Esimerkiksi suuri tase ilman suurta liikevaihtoa tai henkilöstöä ei tee konsernitilinpäätöksestä pakollista.
• Kaksi tilikautta: pienkonserni on vain, jos enintään yksi raja ylittyy sekä päättyneellä että sitä edeltäneellä tilikaudella. Lain sanamuodon mukaan jo yksi vuosi, jolloin kaksi rajaa ylittyy, tekee konsernitilinpäätöksestä pakollisen tältä ja seuraavalta tilikaudelta.
• Laskutapa valitaan: joko eliminoitu koeyhdistely ja perusrajat tai yhteenlasketut luvut ja 20 % korkeammat tase- ja liikevaihtorajat.
• Poikkeus: jos konserniin kuuluu yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, kuten pörssiyhtiö, konsernitilinpäätös laaditaan kokorajoista riippumatta.

Miten konsernitilinpäätös laaditaan?

Konsernitilinpäätös laaditaan yhdistelemällä konserniyhtiöiden tilinpäätökset ja tekemällä niihin eliminoinnit. Lähtökohtana ovat valmiit yhtiökohtaiset tilinpäätökset. Suomalaisella tytäryhtiöllä pitää olla sama tilikausi kuin emolla. Jos tytäryhtiön tilikausi päättyy enintään kolme kuukautta eri aikaan, sen saa yhdistellä ilman välitilinpäätöstä.

Miten vähemmistöosuus lasketaan?

Vähemmistöosuus lasketaan kertomalla tytäryhtiön oma pääoma ja tilikauden tulos ulkopuolisten omistajien osuudella. Jos emo omistaa 80 %, vähemmistöosuus on 20 % tytäryhtiön omasta pääomasta konsernitaseessa ja 20 % sen tuloksesta konsernituloslaskelmassa. Kirjanpitolain 6 luvun 7 §:n mukaan se esitetään molemmissa omana eränään.

Miten konserniliikearvo muodostuu?

Konserniliikearvo muodostuu, kun emoyhtiö on maksanut tytäryhtiön osakkeista enemmän kuin osakkeita vastaava osuus tytäryhtiön omasta pääomasta hankintahetkellä, eikä erotusta voi kohdistaa tytäryhtiön yksittäisiin omaisuuseriin. Kirjanpitolain 6 luvun 8 §:n mukaan erotus kohdistetaan ensin esimerkiksi kiinteistöjen tai koneiden aliarvoon, ja vain loppu on konserniliikearvoa. Se poistetaan vaikutusaikanaan, enintään 10 vuodessa, jos vaikutusaikaa ei voi luotettavasti arvioida.

Jos osakkeista maksettiin vähemmän kuin oma pääoma, syntyy konsernipassiiva. Sen kohdistamaton osa voidaan merkitä konsernireserviksi, jos sitä vastaavaa menoa tai menetystä on odotettavissa.

Mitä konsernitilinpäätökseen kuuluu?

Konsernitilinpäätökseen kuuluvat konsernituloslaskelma, konsernitase ja konsernin liitetiedot. Suurkonsernin ja yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön konsernin pitää laatia myös konsernin rahoituslaskelma. Emoyhtiön toimintakertomuksessa kerrotaan samat asiat myös konsernista.

• Konsernituloslaskelma: liikevaihto ilman sisäistä myyntiä, konserniliikearvon poistot ja vähemmistöosuus tuloksesta omalla rivillään.
• Konsernitase: konserniliikearvo aineettomissa hyödykkeissä, vähemmistöosuus oman pääoman ja vieraan pääoman välissä, sisäiset saamiset ja velat poistettuina.
• Liitetiedot: yhdistellyt tytäryhtiöt ja osakkuusyhtiöt, yhdistelyperiaatteet ja konserniliikearvon poistoaika.
• Rahoituslaskelma: vain suurkonsernille ja konsernille, jossa on yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.
• Allekirjoitus ja julkisuus: osa emoyhtiön tilinpäätöstä, joten se allekirjoitetaan ja ilmoitetaan PRH:lle samaan aikaan.

Milloin tytäryhtiön saa jättää yhdistelemättä?

Tytäryhtiön saa jättää pois konsernitilinpäätöksestä, jos sen merkitys on vähäinen oikean ja riittävän kuvan kannalta, jos sen tietoja ei saada ilman kohtuuttomia kustannuksia tai viivettä tai jos osakkeet on hankittu myytäviksi. Jos vähäisiä tytäryhtiöitä on monta ja niiden pois jättäminen yhdessä vääristäisi kuvaa, ne on yhdisteltävä. Perusteet ovat kirjanpitolain 6 luvun 3 §:ssä.

Tarvitseeko pienen holdingin laatia konsernitilinpäätös?

Ei yleensä. Kun holdingyhtiö omistaa yhden tai kaksi toimintayhtiötä, konserni on lähes aina pienkonserni, eikä konsernitilinpäätöstä tarvita. Yhtiöiden omissa tilinpäätöksissä konserniyhtiöiden väliset saamiset ja velat erotellaan silti, kun tasekaava sitä vaatii, ja kirjanpitäjä seuraa rajoja vuosittain.

Vapaaehtoinen konsernitilinpäätös voi olla hyödyllinen, kun rahoittaja tai ostaja haluaa nähdä koko ryhmän luvut. Silloin kannattaa sopia kirjanpitäjän kanssa etukäteen, mitä se maksaa, koska yhdistely on oma työnsä tilinpäätöksen päälle. Tilinpäätöksen hintatasoa voi verrata sivulla kirjanpidon hinta, ja oman yhtiörakenteesi kuukausihinnan näet kohdasta katso oma hintasi.

Jos konsernissa on tilintarkastaja, hän tarkastaa myös konsernitilinpäätöksen ja antaa siitä lausunnon tilintarkastuskertomuksessa.

Kirjoittaja

Matti Keränen

Kirjanpitäjä, Tauko kirjanpito

Tekee pienyritysten kirjanpitoa Taukossa ja kirjoittaa asioista, joita yrittäjät kysyvät meiltä useimmin. Pyrkii vastaamaan niin, ettei lukijan tarvitse tuntea yhtään kirjanpitotermiä.